Son zamanlarda tapuda işlem yapan birçok kişiye satış bedelinin gerçeği yansıtmadığı ve bu hususta beyanda bulunulması gerektiğine dair tebligatlar yapılmaktadır.
Taşınmaz satışlarında tapu harcının hesabına esas alınan bedelin gerçek satış bedelini yansıtıp yansıtmadığı, vergi incelemeleri ve yargı kararlarında sıkça tartışılan konular arasında yer alıyor. Tapuda düşük bedel beyan edildiği iddiasıyla yapılan tarhiyatlarda, yalnızca tapu senedindeki tutara veya tek bir değer tespitine dayanılması her zaman yeterli görülmüyor.
Danıştay kararlarında; banka hareketleri, taraf ve alıcı beyanları, emsal satışlar, ekspertiz raporları, bilirkişi incelemeleri, taşınmazın yüzölçümü ve konumu ile kira gelirine dayalı hesaplamalar birlikte değerlendirilebiliyor. Bununla birlikte, idarenin ileri sürdüğü yüksek bedelin somut ve gerçekleşmiş bir işleme dayanması, gerekli araştırmaların yapılması ve matrahın hukuka uygun şekilde ortaya konulması gerekiyor.
Beyan edilen bedel gerçek durumu yansıtıyor mu?
Taşınmaz devirlerinde uyuşmazlığın temel noktası, tapuda bildirilen devir ve iktisap bedelinin gerçek satış bedeli olup olmadığıdır. İncelenen kararlara göre, tapu harcının hesabına esas alınan bedel emlak vergisi değerinden düşük olamaz. Ancak tapuda emlak vergisi değerinin üzerinde bir bedel beyan edilmiş olması, her durumda inceleme yapılamayacağı anlamına gelmez.
İdare, satış bedelinin gerçekte daha yüksek olduğunu somut verilerle ortaya koyarsa, tapuda bildirilen bedelden daha yüksek bir matrah belirleyebilir. Buna karşılık bu tespit, yalnızca varsayıma veya gerçekleşmemiş bir işleme dayanıyorsa tarhiyatın hukuki dayanağı yeterli görülmeyebilir.
Bu nedenle uygulamada iki temel soru önem taşır:
- Tapuda bildirilen bedel, emlak vergisi değerinden düşük mü?
- Satışın daha yüksek bir bedelle gerçekleştiğini gösteren somut ve güvenilir deliller var mı?
Gerçekleşmeyen satış vaadi tek başına yeterli değil
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 14.05.1999 tarihli ve E.1998/352, K.1999/272 sayılı kararında, malik taşınmazını 13.09.1993 tarihinde 40 milyon lira bedelle sattığını beyan etmiş ve bu tutar üzerinden tapu harcını ödemiştir.
Vergi incelemesi sırasında, taşınmazın daha önce başka bir kişiye daha yüksek bedelle satılması amacıyla satış vaadi sözleşmesi düzenlendiği, ancak daha sonra bu sözleşmeden vazgeçildiği tespit edilmiştir. İdare, gerçekleşmeyen bu satış vaadi sözleşmesindeki yüksek bedeli gerçek satış bedeli olarak kabul ederek cezalı tapu harcı tarh etmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise bu yaklaşımı yeterli görmemiştir. Kararda şu unsurlar öne çıkmıştır:
- Tapuda beyan edilen bedelin emlak vergisi değerinden veya iktisap değerinden düşük olduğuna ilişkin bir tespit bulunmamaktadır.
- Satış bedeli dışında ek bir ödeme yapıldığı belirlenmemiştir.
- Alıcı, tapuda bildirilen bedeli doğrulamıştır.
- İdarenin dayandığı yüksek bedel, gerçekleşmiş bir satıştan değil, daha sonra vazgeçilen bir satış vaadi sözleşmesinden kaynaklanmaktadır.
- Satış vaadi sözleşmesi tapuda tescil edilmemiş ve sözleşmeden daha sonra vazgeçilmiştir.Bu gerekçelerle Kurul, gerçekleşmeyen satış vaadi sözleşmesinde yer alan bedelin gerçek satış bedeli kabul edilemeyeceği sonucuna ulaşmış ve cezalı tarhiyata dayanak olan ısrar kararını bozmuştur.
Bu karar, idarenin herhangi bir belgede yer alan yüksek bedeli doğrudan gerçek satış bedeli olarak kabul edemeyeceğini göstermektedir. Yüksek bedelin, gerçekleşmiş satışla bağlantısının kurulması gerekir.
Başka bir ifadeyle, önceki aşamada düzenlenmiş ancak tamamlanmamış, tescil edilmemiş veya sonradan sona ermiş bir satış vaadi sözleşmesi; tek başına fiilen gerçekleşen satışın bedelini kanıtlamayabilir. Ancak somut olayda ek ödeme, banka transferi veya başka bir gerçekleşmiş işlem tespit edilirse değerlendirme farklılaşabilir.
Eksik araştırma yapılırsa tarhiyat hukuka aykırı olabilir
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 17.05.2022 tarihli ve E.2019/6438, K.2022/1920 sayılı kararında, taşınmaz satış bedellerinin düşük gösterildiği iddiasıyla yapılan cezalı tapu harcı tarhiyatı incelenmiştir.
İlk derece mahkemesi, şirketin kayıt dışı hasılat elde ettiği yönündeki başka bir vergi uyuşmazlığında verilen kararı esas alarak taşınmaz satış bedellerinin düşük gösterildiği sonucuna ulaşmıştır. Bölge İdare Mahkemesi de bu karara yönelik istinaf başvurusunu reddetmiştir.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi ise yalnızca başka bir uyuşmazlıktaki yargı kararına dayanılmasını yeterli bulmamıştır. Daireye göre şu araştırmaların yapılması ve değerlendirilmesi gerekir:
- Taşınmazların alış ve satışlarına ilişkin banka hesap hareketlerinin incelenmesi,
- Taşınmazları satın alan kişiler nezdinde karşıt inceleme yapılması,
- Alış ve satış bedellerinin belirlenmesine ilişkin takdir komisyonu kararlarının incelenmesi,
- Gerekirse arsa değerleri bakımından bilirkişi incelemesi yaptırılması,
- Bu araştırmaların sonucuna göre matrahın hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi.
Daire ayrıca, dayanak alınan kurumlar vergisi dosyasındaki yargılamada arsa satışı kazancından kaynaklanan kısmın Danıştay Üçüncü Dairesinin 23.03.2021 tarihli ve E.2017/4490, K.2021/1563 sayılı kararıyla bozulduğunu da dikkate almıştır. Bu nedenlerle Bölge İdare Mahkemesi kararı bozulmuş ve dosya yeniden karar verilmek üzere gönderilmiştir.
Bu kararın verdiği mesaj açıktır.
Bir vergi uyuşmazlığında verilen karar, başka bir dosyada otomatik olarak gerçek satış bedelinin kanıtı kabul edilemez. Taşınmazın kendisine, alıcısına, satıcısına ve ödeme hareketlerine ilişkin somut araştırmaların yapılması gerekir.
Bu yaklaşım, özellikle birden fazla taşınmazın bulunduğu ve toplu değerlendirme yapılan dosyalarda önem taşır. Her taşınmaz bakımından satış bedelinin ayrıca incelenmesi ve farklı delillerin somut işlemle ilişkilendirilmesi gerekir.
Banka transferleri gerçek satış bedelinin belirlenmesinde güçlü bir delil olabilir
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 27.09.2022 tarihli ve E.2020/6018, K.2022/4312 sayılı kararında, farklı taşınmazlar bakımından farklı delil değerlendirmeleri yapılmıştır.
Bir taşınmazın tapu kaydında satış bedeli 89.000 TL olarak gösterilmiştir. Ancak satış tarihinden dört gün sonra alıcı şirket tarafından satıcının şirket hesabına 4.527.100 TL gönderildiği belirlenmiştir. Alıcının bilgi vermemesi üzerine banka hesap hareketleri incelenmiş; ayrıca taşınmazın bulunduğu yer bakımından ilgili meslek kuruluşundan tahmini metrekare birim fiyatı alınmıştır.
Taşınmazın konumu, yüzölçümü ve banka transferinin tutarı birlikte değerlendirilerek 4.527.100 TL’lik ödemenin satışla ilgili olduğu kabul edilmiştir. Bu tutar gerçek satış bedeli olarak esas alınmış; Vergi Mahkemesinin ve Bölge İdare Mahkemesinin bu yöndeki değerlendirmeleri Danıştay tarafından uygun bulunmuştur.
Bu karar, banka hareketlerinin gerçek satış bedelinin belirlenmesinde önemli bir delil olabileceğini göstermektedir. Ancak kararda banka transferi tek başına değil; transferin zamanı, tutarı, taraflar arasındaki ilişki ve taşınmazın piyasa verileriyle birlikte değerlendirilmiştir.
Alıcının beyanı her zaman tek başına belirleyici olmayabilir
Aynı kararda, başka bir taşınmaz bakımından tapuda 11.000 TL satış bedeli gösterilmiştir. Alıcı, yazılı beyanında taşınmazı 11.000 TL bedelle aldığını bildirmiştir.
Buna rağmen mahkeme; birbirine çok yakın iki arsa arasındaki fiyat farkını, yakın tarihte gerçekleşen diğer satışın bedelini ve ilgili meslek kuruluşundan alınan 500 TL/m² tahmini bedeli dikkate almıştır. Bu verilere göre taşınmazın değeri 396.775 TL olarak belirlenmiş, mükellef lehine %30 indirim yapılarak 277.742 TL esas alınmıştır.
Danıştay, alıcının beyanına rağmen tapuda bildirilen 11.000 TL’nin gerçek satış bedeli olmadığı yönündeki değerlendirmeyi hukuka uygun bulmuştur. Kararda, taşınmazın konumu ile yakın emsal satışlar arasındaki ciddi fiyat farkı belirleyici olmuştur.
Bu örnek, alıcının veya satıcının beyanının önemli olmakla birlikte her zaman tek başına kesin sonuç doğurmayabileceğini ortaya koymaktadır. Beyan, banka hareketleri, emsal satışlar, taşınmazın özellikleri ve piyasa verileriyle birlikte değerlendirilebilir.
Bilirkişi incelemesi ve keşif, matrahın düzeltilmesini sağlayabilir
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20.12.2022 tarihli ve E.2021/639, K.2022/6562 sayılı kararında, bir bağımsız bölümün 1/2 hissesinin alımıyla ilgili tapu harcı tarhiyatı incelenmiştir.
İnceleme raporunda taşınmazın toplam yüzölçümü 1.991,66 m², değeri ise 13.941.620 TL olarak belirlenmiş; idare tarafından mükellef lehine değerlendirme yapılarak 12.000.000 TL esas alınmıştır.
Vergi Mahkemesi tarafından mahallinde keşif yapılmış ve bilirkişi incelemesi gerçekleştirilmiştir. Bilirkişi, taşınmazın market olarak kullanılan 548,75 m² bağımsız bölüm ile 1.315,89 m² otoparktan oluştuğunu ve toplam yüzölçümün 1.864,64 m² olduğunu belirlemiştir. Ayrıca satış tarihi olan 06.02.2014 tarihinde taşınmazın cephe aldığı caddede uygulanan metrekare rayiç bedelinin 430,73 TL olduğu tespit edilmiştir.
Mahkeme, bilirkişi raporunu hükme esas alınabilir nitelikte görmüştür. Taşınmazın yüzölçümü ve metrekare rayiç bedeli yeniden değerlendirilerek idarenin belirlediği matrahın bu hesaplamaları aşan kısmı kaldırılmış, kalan kısım yönünden tarhiyat hukuka uygun bulunmuştur. Bölge İdare Mahkemesi ve Danıştay da bu sonucu onamıştır.
Buradan çıkarılabilecek sonuç
Bilirkişi incelemesi yalnızca idarenin belirlediği değeri doğrulamak için değil, hatalı veya yüksek hesaplamaları düzeltmek için de önem taşıyabilir. Taşınmazın gerçek yüzölçümü, kullanım biçimi ve satış tarihindeki metrekare rayiç değeri ayrı ayrı incelenmelidir.
Birden fazla ekspertiz ve bilirkişi raporu birlikte değerlendirilebilir
Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 05.04.2023 tarihli ve E.2021/3705, K.2023/1226 sayılı kararında, bir taşınmaz hissesinin tapuda 6.500.000 TL bedelle satıldığı görülmüştür. Ancak dosyada taşınmazın daha yüksek değerde olduğunu gösteren birden fazla veri bulunmaktadır.
Dosyada yer alan değer tespitleri şunlardır:
- Satıcı şirket tarafından alınan ekspertiz raporunda 16.150.000 TL,
- Alıcıların kredi kullandığı banka tarafından hazırlanan ekspertiz raporunda alıcılara ait hisseler için 11.500.000 TL,
- Çevre ve Şehircilik İl Müdürlüğü tarafından görevlendirilen bilirkişi raporunda 21.021.615 TL,
- 2017 yılı kira bedelinden hareketle yapılan hesaplamada 22.800.000 TL,
- Başka bir Asliye Ticaret Mahkemesi dosyasındaki bilirkişi raporunda 2017 yılı için 18.148.000 TL değer tespit edilmiştir.
Başka mahkeme dosyasındaki bilirkişi raporunda belirlenen 18.148.000 TL değere tarafların itiraz etmediği ve bu değerin ilgili uyuşmazlıkta harca esas değer olarak kabul edildiği belirtilmiştir. Vergi Mahkemesi, dosyadaki farklı değer tespitlerini birlikte değerlendirerek satış sırasında bildirilen 6.500.000 TL’nin gerçek değer olamayacağı sonucuna ulaşmıştır.
Mahkeme, 18.148.000 TL değeri esas almış ve bu tutarla tapuda bildirilen 6.500.000 TL arasındaki fark üzerinden tapu harcı ve vergi ziyaı cezası hesaplanmasına karar vermiştir. Bölge İdare Mahkemesi hesaplamayı büyük ölçüde kabul etmiş, yalnızca ilgili dönemde uygulanacak tapu harcı oranındaki mevzuat değişikliği nedeniyle hesaplamayı düzeltmiştir. Danıştay ise tarafların temyiz istemlerini reddederek kararı onamıştır.
Bu kararın önemi
Bu karar, gerçek satış bedelinin belirlenmesinde tek bir ekspertiz raporuna bağlı kalınmasının zorunlu olmadığını göstermektedir. Farklı kaynaklardan alınan ekspertiz raporları, bilirkişi raporları, kira gelirine dayalı hesaplamalar ve başka bir yargı dosyasındaki değer tespitleri birlikte değerlendirilebilir.
Ancak bu karardaki sonucun, dosyada birden fazla değer tespitinin bulunması ve bu tespitlerin birbirini desteklemesiyle bağlantılı olduğu görülmektedir. Her dosyada aynı sonuca otomatik olarak ulaşılacağı söylenemez.
Danıştay kararlarından ortaya çıkan ortak ilkeler
İncelenen kararlar birlikte değerlendirildiğinde, gerçek satış bedelinin belirlenmesinde tek ve değişmez bir yöntem bulunmadığı görülmektedir. Değerlendirme, taşınmazın ve satış işleminin özelliklerine göre yapılmaktadır.
Tapu beyanı önemlidir, ancak tek başına kesin değildir
Tapuda bildirilen bedel, özellikle bunu destekleyen alıcı beyanı ve ödeme kayıtları varsa dikkate alınabilir. Ancak banka transferleri, yakın emsal satışlar veya piyasa verileri tapudaki bedelle ciddi biçimde çelişiyorsa, tapu beyanı tek başına yeterli görülmeyebilir.
Alıcı beyanı da diğer delillerle birlikte değerlendirilir
Alıcının tapuda bildirilen bedeli doğrulaması önemli bir veri olabilir. Bununla birlikte taşınmazın konumu, yüzölçümü, yakın tarihteki emsal satışlar ve metrekare piyasa değerleriyle açık bir uyumsuzluk varsa, mahkeme farklı bir gerçek satış bedeli belirleyebilir.
Banka kayıtları önemli bir araştırma alanıdır
Satış tarihine yakın banka transferleri, özellikle alıcı ile satıcı arasındaki ödeme bağlantısını gösteriyorsa, gerçek bedelin tespitinde etkili olabilir. Danıştay kararlarında banka hesap hareketlerinin incelenmesi, gerekli araştırmalar arasında sayılmıştır.
Emsal satışlar ve piyasa verileri dikkate alınabilir
Yakın tarihte gerçekleşen benzer taşınmaz satışları, taşınmazın konumu ve metrekare değerleriyle birlikte incelenebilir. Bu veriler, tapuda bildirilen bedelin piyasa koşullarıyla uyumlu olup olmadığının değerlendirilmesine yardımcı olabilir.
Ekspertiz ve bilirkişi raporları farklı sonuçlar doğurabilir
Ekspertiz ve bilirkişi raporlarında taşınmazın değeri farklı belirlenebilir. Mahkeme, bu raporları taşınmazın yüzölçümü, kullanım şekli, satış tarihi, konumu ve diğer ekonomik verilerle birlikte değerlendirir. Gerekli görülürse hatalı bulunan matrahın bir bölümü kaldırılabilir.
Gerçekleşmemiş işlem bedeli doğrudan esas alınamaz
Daha önce düzenlenmiş ancak sonradan vazgeçilmiş veya gerçekleşmemiş bir satış vaadi sözleşmesindeki yüksek bedel, fiilen gerçekleşen satışın bedelini tek başına kanıtlamayabilir. Bu bedelin gerçek satışla bağlantısının ayrıca ortaya konulması gerekir.
Eksik araştırma tarhiyatın hukuki dayanağını zayıflatabilir
Banka hareketleri, alıcılar, emsal satışlar, takdir komisyonu kararları ve gerektiğinde bilirkişi incelemesi araştırılmadan yapılan değerlendirme yeterli görülmeyebilir. Özellikle başka bir vergi dosyasındaki sonuca doğrudan dayanılması, somut taşınmaz bakımından gerekli inceleme yapılmadığı takdirde sorun oluşturabilir.
Tapu fiyat farkı incelemesinde hangi deliller önem taşıyabilir?
İncelenen kararlarda aşağıdaki delil ve veriler öne çıkmıştır:
- Tapu senedinde bildirilen satış bedeli,
- Emlak vergisi değeri,
- Önceki iktisap bedeli,
- Alıcı ve satıcının yazılı veya sözlü beyanları,
- Satış tarihine yakın banka hesap hareketleri,
- Alıcılar nezdinde yapılan karşıt incelemeler,
- Yakın tarihte gerçekleşen emsal satışlar,
- Taşınmazın konumu ve yüzölçümü,
- İlgili meslek kuruluşlarından alınan metrekare fiyatları,
- Ekspertiz raporları,
- Mahallinde yapılan keşif,
- Bilirkişi raporları,
- Kira gelirine dayalı değer hesaplamaları,
- Takdir komisyonu kararları,
- Başka mahkeme dosyalarında alınan ve uyuşmazlıkla bağlantılı değer tespitleri.
Bu delillerin hiçbiri her dosyada otomatik olarak kesin sonuç doğurmaz. Önemli olan, delilin somut taşınmaz ve gerçekleşen satış işlemiyle ilişkisinin kurulmasıdır.
Taraflar açısından dikkat edilmesi gereken noktalar
Danıştay kararlarındaki değerlendirmeler ışığında, tapu harcı uyuşmazlıklarında dosyanın aşağıdaki yönlerden incelenmesi önem taşıyabilir:
Satış bedelinin ödeme kayıtlarıyla uyumu
Satış bedeli ile banka hesap hareketleri arasında uyum bulunup bulunmadığı incelenmelidir. Satış tarihinden kısa süre sonra yapılan yüksek tutarlı transferlerin satışla ilgili olup olmadığı ayrıca değerlendirilir.
Beyanların diğer delillerle tutarlılığı
Alıcı veya satıcının beyanı; banka kayıtları, emsal satışlar ve taşınmazın özellikleriyle karşılaştırılmalıdır. Beyanın diğer verilerle açık biçimde çelişmesi, mahkemenin farklı bir bedel belirlemesine yol açabilir.
Değer tespitinin yöntemi
Taşınmazın değeri belirlenirken hangi yöntemlerin kullanıldığı önemlidir. Yüzölçümü, metrekare rayiç bedeli, kira geliri, emsal satışlar ve ekspertiz raporları gibi verilerin hangi tarihe ait olduğu ve taşınmazla ne ölçüde örtüştüğü değerlendirilmelidir
İdarenin yalnızca tek bir belgeye veya başka bir dosyadaki sonuca dayanıp dayanmadığı incelenmelidir. Danıştay, gerekli banka ve karşıt incelemeler yapılmadan gerçek satış bedelinin belirlenmesini yeterli görmeyen karar vermiştir.
Matrahın tamamı doğru mu?
İncelemede idarenin belirlediği değer tamamen kabul edilebilir veya tamamen reddedilebilir. Bunun yanında bilirkişi incelemesi sonucunda matrahın yalnızca aşan kısmının kaldırılması da mümkündür. Danıştayın 20.12.2022 tarihli kararında bu yönde bir değerlendirme yapılmıştır.
Vergi ziyaı cezası bakımından kararların gösterdiği çerçeve
İncelenen 27.09.2022 tarihli kararda, kararın verildiği dönemde Harçlar Kanunu’nun 63. maddesindeki özel düzenleme uyarınca tapu harcı üzerinden %25 oranında vergi ziyaı cezası uygulanmıştır. Daha yüksek oranda uygulanan ceza hukuka aykırı bulunmuş ve bu yöndeki mahkeme kararı Danıştay tarafından onanmıştır.
Bu değerlendirmenin ilgili dönemde uygulanan düzenlemeye ilişkin olduğu görülmektedir. Farklı dönemler bakımından uygulanacak oran konusunda, belgelerde ayrıca bir bilgi bulunmamaktadır.
Tapu harcı uyuşmazlıklarında tek bir delil değil, bütün dosya değerlendirilir
Danıştay kararları, taşınmaz satışlarında gerçek bedelin belirlenmesi bakımından dengeli bir yaklaşım ortaya koymaktadır.
Bir yandan, tapuda beyan edilen bedel; alıcı beyanı, ödeme kayıtları ve emlak vergisi değeriyle destekleniyorsa korunabilir. Gerçekleşmemiş bir satış vaadi sözleşmesindeki bedelin tek başına esas alınması yeterli görülmeyebilir.
Diğer yandan, banka transferleri, yakın emsal satışlar, taşınmazın konumu ve yüzölçümü, ekspertiz raporları, bilirkişi incelemeleri ve kira gelirleri gibi birden fazla somut veri birlikte değerlendirildiğinde tapuda bildirilen bedelden daha yüksek bir gerçek satış bedeli belirlenebilir.
Bu nedenle tapu fiyat farkı uyuşmazlıklarında temel mesele, yalnızca tapuda hangi tutarın yazdığı değildir. Asıl mesele; idarenin ileri sürdüğü bedelin gerçekleşmiş ve somut bir satış işlemine dayanıp dayanmadığı, araştırmanın yeterli olup olmadığı ve kullanılan delillerin taşınmazın gerçek özellikleriyle uyum gösterip göstermediğidir.
Her uyuşmazlıkta banka kayıtları, alıcı beyanları, emsal satışlar, ekspertiz raporları, bilirkişi incelemeleri ve diğer ekonomik veriler birlikte incelenmelidir. Danıştay kararlarının ortak yönü, gerçek satış bedelinin soyut kabullerle değil, somut olayın bütün delilleri değerlendirilerek belirlenmesi gerektiğini göstermektedir.
Fethiye’de faaliyet gösteren avukatlık ofisimiz tapu avukatına ihtiyaç duymanız durumunda sizlere hizmet verebilmektedir. Tapu işlemlerinden kaynaklı vergisel uyuşmazlıklar sadece tapu harcı yönünden değil gelir vergisi yönünden de sonuçlar doğurabileceği için bu hususlara dair işlemleri uzman bir avukat ile ilerletmenizi öneririz.
İşbu bu blog yazısı sadece bilgilendirme amacıyla yazılmış olup herhangi bir danışmanlık anlamına gelmemektedir. Her olay kendi özelinde değerlendirilmelidir.
